זוג ביקש למכור "דירת מעטפת" בבניין מגורים בפטור ממס שבח ערב כניסתו לתוקף של תיקון חוק מיסוי מקרקעין. הזוג שיפץ את הדירה, בידיעה כי הרוכש אינו מעוניין בכך, ומתוך הנחה כי הרוכש יהרוס את השיפוץ ימים ספורים לאחר שיבוצע, כפי שאכן קרה.

האם זכאי הזוג להנות מפטור ממס שבח במכירת דירה זו?  מנהל מיסוי מקרקעין השיב לשאלה זו בשלילה. החלטתו נהפכה על-ידי ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו.

כב׳ המשנה לנשיאה (בדימוס) נ׳ הנדל ציין כי פרשנות סעיף 84 לחוק מובילה למסקנה כי יש לבחון שתי שאלות: האחת, האם העסקה מלאכותית, בדויה, או נועדה להפחתת מס או הימנעות ממס בלתי-נאותה? השנייה, בהנחה שהתשובה לשאלה הראשונה חיובית, האם נכון להתעלם ממנה בראי תכלית החוק?

שאלות אלו נובעות מהפסיקה, מהספרות המקצועית שאומצה על-ידי הפסיקה ומפרשנות ראויה. ניתן לסבור שאין חשיבות להכרעה אם מגדירים את העניין כשני שלבים או כשלב אחד שכולל שתי שאלות. אך לנוכח התפתחות הפסיקה, וכן מבחינה אנליטית, נכון יותר להתייחס אליהם כשני שלבים, שכן התכלית של תכנון המס היא שאלה נפרדת שתיבחן רק אם ישנה עילה להתעלם ממנו.

לדעת הש׳ הנדל במועד המכירה, לאחר השיפוץ, בדירתם של המשיבים היה, מבחינה אובייקטיבית, פוטנציאל ממשי למגורי קבע. יוצא אפוא שהדירה שמכרו המשיבים היוותה במועד המכירה "דירת מגורים". אולם לפי מבחן יסודיות הטעם המסחרי, העסקה שביצעו המשיבים היא עסקה מלאכותית, במובן שבו הם למעשה מכרו דירת מעטפת ולא דירת מגורים, וכך יש למסות מכירה זו. וכי העסקה בין המשיבים לבין הרוכש הייתה אפוא, מבחינת תוכנה ומהותה הכלכליים, עסקה למכירת דירת מעטפת. משכך, על-פי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, המערער רשאי להתעלם מביצוע השיפוץ בדירה ולמסות את מכירת הדירה כאילו הייתה דירת מעטפת, ואין להתערב בהחלטתו לעשות כן.

לעומתו סבר הש׳ מינץ והש׳ עמית כי אמנם אין לשלול מקרים שבהם מעשה שיבצע נישום על מנת להיכנס לגדרו של פטור או הטבת מס אחרת בחקיקה ייחשב כעסקה אשר אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. אלא שאין זה המקרה שלפנינו. כפי שקבעה ועדת הערר, מדובר בדירה בבניין מגורים שעל פי טיבה וטבעה נועדה למגורים. השימוש היחיד המותר בה הוא שימוש למגורים, והיא נרכשה על ידי המשיבים למטרת מגורים. המחוקק התכוון להעניק פטור ממס במכירת דירת מגורים מעין זו. במילים אחרות, מתן פטור למשיבים במכירת דירתם אין בו משום עיוות של כוונת המחוקק.

והוסיף הש׳ עמית כי במקרה דנן אין הוא סבור שיש "לבודד" את פעולת השיפוץ ולהשקיף עליה בבדידותה, ואז "להקרין" ממנה על עסקת המכר באופן השולל מהדירה את עובדת היותה "דירת מגורים" בעת מכירתה. לשון אחר, בחירתם של המשיבים לשפץ את הדירה בסמוך למועד מכירתה כדי להכניסה בגדרו של הפטור, אין בה כדי לצבוע את העסקה בצבעים מלאכותיים.

והזכיר את דבריו מפס״ד אחר בנושא כי ״ …המטרה שצריכה לעמוד לנגד עינהן של רשות המס אינה לפלס לעצמן את הנתיב הפרשני המוביל לגביית מס בשיעור הגבוה האפשרי, אלא לחתור לגביית מס על פי הוראות החוק ותכליתן״.

הערעור נדחה בדעת רוב כנגד דעתו החולקת של כב׳ המשנה לנשיאה (בדימוס) הש׳ הנדל.