הסדרי הורשה בצוואות לעיתים קרובות גוררים אחריהם חבויות מס שלא נלקחו בחשבון בעת עריכת הצוואה מה שעשוי לרוקן את הצוואה מתוכן ולהביא לכך שהנחלה תימכר במקום שתישאר במשפחה לדורות בהתאם לרצון ההורים.
האפשרות הקרובה לבצע פיצול של שני מגרשים מהנחלה, מקנה לבעלי הנחלות הזדמנות לאפשר למספר ילדים ליהנות מהזכויות בנחלה, דבר שיפחית את המאבקים בין היורשים אותם חווינו במגזר החקלאי מזה שנים רבות.
בעלי נחלה שמבקשים לקבוע בצוואה חלוקה של הנחלה בין היורשים באמצעות פיצול מגרש אחד או שניים מהנחלה, חייבים להביא בחשבון את חבויות המס שיוטלו על היורשים בעת ביצוע החלוקה ובהתאם לכך לבחון האם ההסדר שהם מבקשים לבצע הינו ישים.
מקרה מהחיים:
נביא לדוגמא מקרה מהשבוע האחרון: דני ואורית בעלי זכויות בנחלה במרכז הארץ ששוויה נאמד בחמישה עשר מיליון ₪. בנחלה מתגורר בנם נעם שבנה את ביתו בנחלה לפני עשרים שנה. לדני ואורית יש שתי בנות נוספות, יעל מתגוררת בבית בהרחבה ונורית בעיר הסמוכה. לפני מספר שנים לאחר שההורים הגיעו לגיל "גבורות" הם ערכו צוואה וקבעו שנעם יקבל את מלוא הזכויות בנחלה ויפצה את האחיות בסך שליש משווי נחלה נטו. בחלוף הזמן הגיעה לידיעתם "שמועה" שבעת שהיורשים יבקשו לבצע את החלוקה בהתאם לצוואה יחול עליהם חיוב במס שבח ובמס רכישה כפי שחל בעסקת מכר של הנחלה לצד ג'. יותר מכך, לאור העובדה כי במסגרת חלוקת הזכויות בין היורשים לא יחול תשלום לרמ"י בגין דמי רכישה שכן החלטה 1523 קובעת כי יינתן פטור מתשלום דמי רכישה בעת חלוקה עיזבון בין יורשים, החיוב שיחול במס שבח ורכישה יהיה גבוה מאוד והוא נאמד בסך של כשני מיליון ₪ אותם יידרש לשלם נעם שמקבל את הזכויות בנחלה. התוצאה היא, שנעם ישלם את הפיצוי לאחיות בסך של כחמישה מיליון ₪ בצירוף שני מיליון ₪ עבור המיסים ובסה"כ שבעה מיליון ₪. ההורים קיבלו את הבשורה בתדהמה והבינו כי נעם לא יוכל לעמוד בתשלומים והחליטו על הסדר חדש בצוואה מעודכנת, שמתאפשר לאור הכניסה "לעידן הנחלה המהוונת".
נזכיר, כי הורשה אינה מקימה אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין (לא לעניין מס שבח ולא לעניין מס רכישה) וגם מסיבה זו, אנו ממליצים להורים להוריש נחלות בצוואות ולא לבצע העברות במתנה. כאשר יורשים מקבלים זכויות בעיזבון, חשוב ביותר לא לבצע חלוקה של כספים או נכסים מהעיזבון עד למועד שבו היורשים יגיעו ביניהם להסכמה ביחס לחלוקת כל נכסי העיזבון בכדי ליהנות מהפטור ממס שניתן רק כאשר מדובר ב"חלוקה ראשונה" של נכסי העיזבון וכאשר לא משולמים תשלומי איזון מחוץ לנכסי העיזבון. המציאות מראה, שברוב המקרים הפיצוי מגיע מהון עצמי של היורשים ולכן נוצר חיוב במס שבח ורכישה. נבהיר, כי כאשר אחד היורשים יקבל את הזכויות בנחלה ויפצה את היורשים האחרים מהון עצמי לא ניתן להימנע מחיוב במס. לעומת זאת, במקרים בהם ההורים מבקשים להותיר בידי הילדים מגרש או יותר שיפוצלו מהנחלה, ניתן לבצע תכנון מס בצוואה שימנע או יפחית את חבויות המס כפי שהצענו לדני ואורית בדוגמא שלעיל ונסביר.
בצוואה החדשה שנערכה עבור דני ואורית קבענו, כי נעם יקבל את הזכויות בנחלה ממנה יפוצלו שני מגרשים, מגרש אחד עבור נורית הכולל את בית המגורים של ההורים ומגרש שני פנוי עבור יעל.
נקבע בצוואה, כי נעם יידרש לשלם חלק נכבד מעלויות הפיצול של המגרשים בכדי ליצור חלוקה שווה. קבענו כי היורשים יעשו שימוש בסעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין שנועד למצב שבו יש בעלים משותפים בנכס מקרקעין והם מחלקים אותו ביניהם (כלומר, מייחדים מגרש פנוי אחד ליעל, מגרש אחד לנורית עליו בית מגורים ולדני ייחדו את יתרת הזכויות בנחלה) באופן שאם אין תשלומי איזון אז לא יהיה אירוע החייב במס שבח ובמס רכישה. סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין אינו מקים אירוע החייב במס שבח ובמס רכישה (כאשר אין תשלומי איזון) כשהעיקרון הוא שכלכלית לא השתנה דבר, כלומר, השווי הכלכלי שיש לכל אחד מהאחים בנחלה לפני החלוקה, זהה לשווי הכלכלי שיש לכל אחד מהאחים אחרי החלוקה.
כעת עלתה השאלה: "האם התשלום של נעם עבור הפיצולים יצור חיוב במס לאור השימוש בסעיף 67?
יש להבין, כי במקרה שבו רשויות המס יקבעו כי התשלום שמשלם נעם עבור עלויות הפיצול של המגרשים שירשמו ע"ש אחיותיו מהווה "תשלום איזון" יקום חיוב במס שבח ובמס רכישה.
כאן נכנס מרכיב חדש שנולד בהחלטה 1523 ושמו "דמי רכישה" שמסייע לנו להימנע מתשלום מס או להפחית את המס באופן ניכר. במרבית המקרים כאשר מבקשים לפצל שני מגרשים מהנחלה כדאי יותר לשלם את "דמי הרכישה" במקום את עליות הפיצול של שני המגרשים. במצב זה יוכלו היורשים לטעון כי עיקר התשלום מתוך "דמי הרכישה" הוא בגין היוון הזכויות הקיימות והעתידיות ביתרת הנחלה כלומר עבור נעם ולא עבור אחיותיו שמקבלות מגרשים ולכן אין כלל אירוע מס.
העובדה שהאחיות "נהנות" מתשלום "דמי הרכישה" היא פועל יוצא של התשלום אך אין המדובר בתשלום איזון החייב במס שבח ורכישה. בנוסף יטענו היורשים, כי נעם ששילם דמי רכישה יהנה מהטבות נוספות כגון: פטור מדמי הסכמה במכירה, ביטול רצף בין דורי, אפשרות להשכיר יחידות בנחלה, היוון חלקת המגורים, תשלום עבור פיצולים נוספים ככל ויהיו בעתיד.
התוצאה היא, שדמי הרכישה בהחלטה 1523 במקרה של פיצול שני מגרשים מהנחלה וגם במקרה של פיצול מגרש אחד אינם מהווים "תשלום איזון" קלאסי אשר חייב במס שבח ובמס רכישה, ותכנון המס במקרה זה יחסוך לנעם מאות ומיליוני שקלים ויהפוך את הצוואה לברת מימוש מה שיותיר את הנחלה במשפחה לדורות.
