מע"מ במכירת נחלה / אביגדור ליבוביץ, עו״ד ושניר שער (רו"ח), עו״ד

במכירת נחלה חלה על המוכר חבות מס משוקללת שמגיעה לכדי 50% משווי התמורה. 

"בעידן הנחלה המהוונת" משלם המוכר "דמי רכישה" הכוללים את דמי ההסכמה בגין החלקות החקלאיות וכן היטל השבחה גם אן מדובר על זכויות "בר רשות" (לאחר פ"ד בלוך), מה שהגדיל באופן משמעותי את חבויות המס שחלות על מוכרים ולא בכדי אמרנו לא פעם שנחלות לא מוכרים!

נעיר כי באזורי עדיפות לאומית "קו עימות" א' ו- ב' דמי הרכישה נמוכים מדמי ההסכמה לאור הנחות אזורי עדיפות שכלולות בהחלטה 1523 (תקרת ההנחה היא עד 900,000 ₪ ובשלב זה אף ניתנת הנחה עד לסך של 1,350,000 ₪, כאשר תחשיב גובה התקרה הינו בהתאם לסך של 450,000 ₪ עבור כל יח"ד). במקרה שבו נמכרת נחלה באזור עדיפות לאומית, דמי הרכישה נמוכים מדמי ההסכמה וההבדל הוא משמעותי מאוד, כאשר מדובר בקו עימות. במקרים אלה חבות המס המשוקללת נמוכה מ- 50% באופן משמעותי!

מס נוסף שחל במסגרת עסקת המכר שמוטל על מוכרים ו"מגולגל" על הקונה הוא מע"מ בגין שווי החלקות החקלאיות של הנחלה. לאחרונה פורסם באתר רשות המסים כי רשויות מע"מ ערכו ביקורת בענף המקרקעין במטרה לאתר מקרים בהם נמכרו נכסי נדל"ן מבלי שדווח ושולם המע"מ בגינם.

כך נכתב באתר רשות המסים :"בבדיקה שנערכה אצל אישה המתגוררת במושב באזור אשדוד, התגלה כי למרות שהיא חלק מאיחוד עוסקים, היא לא דיווחה למע"מ כאשר מכרה משק חקלאי. האישה ניסתה להסוות את המכירה כמכירת דירת מגורים. על פי הערכות, מדובר בהעלמת עסקה בגובה של כ- 4.2 מיליון ₪".

הסוגיות שעולות מפרסום זה הם: מהו איחוד עוסקים? מה הקשר בינו לבין החבות במע"מ במכירת נחלה (או משק עזר)?

מהו "איחוד עוסקים"?

סעיף 56 לחוק מע"מ קובע שעוסקים שהם אזרחים ישראליים שמקום עסקם הקבוע והמתמשך הוא בישראל רשאים לבקש ממנהל מע"מ לרשום אותם כאחד (ומכאן השם "איחוד עוסקים"). המשמעות היא שבאגודה שיתופית בה יש מספר רב של בעלי נחלות הרשומים כעוסקים לעניין מע"מ, במקום שכל בעל נחלה יגיש דו"ח בנפרד למע"מ, כל בעלי הנחלות מגישים דו"ח אחד למע"מ הכולל בתוכו את הנתונים הכספיים של כל העוסקים הרשומים במסגרת אותו "איחוד עוסקים".

מבנה דיווח ייחודי זה מקשה מאוד על הליכי ביקורת של מפקחי מע"מ, זאת משום שניתוח מצב החשבון של העוסקים (הרשומים במסגרת איחוד העוסקים) אינו משקף באופן נאות את הערך המוסף של כל אחד מהם, ולכן הביקורת עליהם כעוסק אחד אינה אפקטיבית. ולכן בתחילת שנת 2017 פורסמה הצעת חוק ממשלתית המציעה לבטל את סעיף 56 לחוק מע"מ, זאת החל מתחילת שנת המס 2018.

מה הקשר בין איחוד עוסקים למוכרי נחלות ולדיווח באתר רשות המסים ?

בעת מכירת נחלה מרכיב החלק החקלאי עשוי להיות חייב במס ערך מוסף בידי המוכר. כך, אם בעל הנחלה היה רשום במשרדי מע"מ כ"עוסק מורשה" והחלק החקלאי שימש אותו בהפקת הכנסות החייבות במע"מ (כגון שהוא גידל בו גידולים חקלאיים ומכר אותם), אזי בעת מכירת הנחלה יש לבודד את שווי החלק החקלאי ולהוציא חשבונית מס בגין שווי זה.

מנגד, חשוב להבהיר כי סוגיית החבות במע"מ אינה עולה ביחס למרכיב בית המגורים וזכויות הבניה בנחלה (בהיותם מרכיב החלק "הפרטי" ולא "העסקי" במכירה), אלא ביחס לחלק החקלאי בלבד.

בפרקטיקה "איחוד העוסקים" היה מכשיר שהיווה פתרון מסוים לסוגיית המע"מ. בתקנה 23ב לתקנות מס ערך מוסף נקבע כי עוסקים הרשומים במסגרת "איחוד עוסקים" יגישו דו"ח תקופתי אחד על כל עסקאותיהם, אשר לא יכלול את העסקאות שעשו בינם לבין עצמם, אלא רק את העסקאות שעשו עם גורמים חיצוניים להם. המשמעות המעשית היא שרוכש נחלה היה מצטרף לאיחוד העוסקים כעוסק בתחום החקלאות, ולאור תקנה 23ב לתקנות מע"מ לא היה צריך לדווח למע"מ על "העסקה" בין מוכר הנחלה לבין רוכש הנחלה, שכן שניהם רשומים במסגרת איחוד העוסקים. בדרך זו המוכר לא היה משלם את מס העסקאות והרוכש לא היה מקזז את מס התשומות (גובה מס העסקאות = גובה מס התשומות), ולא היה נוצר חסרון כיס לאף גורם (לא למוכר הנחלה ולא לרוכש הנחלה).

כאמור לעיל, בתחילת שנת 2017 פורסמה הצעת חוק מטעם הממשלה שענייניה, בין היתר, ביטול המוסד "איחוד עוסקים" הקבוע בסעיף 56 לחוק מע"מ. כעת, אם הצעת החוק הממשלתית תתקבל, הדבר עשוי ליצור קשיים תזרימיים ולייקר את העסקה עבור רוכש הנחלה בגובה המע"מ בשל מרכיב בחלק החקלאי.

דוגמא:

נחלה נמכרת בשישה מיליון ₪, מתוך סכום זה מרכיב החלק החקלאי הוא 1 מיליון ₪. המוכר היה עוסק לעניין מע"מ והחלק החקלאי שימש אותו לגידולים חקלאיים. לפי המצב החוקי כיום, רוכש הנחלה מצטרף לאיחוד העוסקים ואז המוכר לא נדרש לשלם 170,000 ₪ (סכום המע"מ) לרשויות מע"מ והרוכש לא נדרש לשלם לקונה 170,000 ₪ הואיל ואין צורך לדווח למע"מ על עסקאות שנעשות בין חברי "איחוד העוסקים". לעומת זאת, אם הצעת החוק תתקבל ויבוטל מוסד "איחוד העוסקים" אז המוכר ישלם 170,000 ₪ לרשויות מע"מ, וכאן תעלה סוגיית קיזוז מס התשומות בידי הרוכש. רק אם הרוכש יוכיח לרשויות מע"מ כי הוא מקיים פעילות עסקית החייבת במע"מ בחלק החקלאי, או אז יותר לו בקיזוז מס התשומות בסך 170,000 ₪. אם לעומת זאת, השטחים החלקיים יושכרו על ידי הרוכש לצד ג' שיעבד אותם או שהרוכש לא יבצע פעילות עסקית חקלאית, או אז רשויות מע"מ לא יתירו לרוכש את קיזוז מס התשומות, עובדה שתייקר עבורו את מחיר רכישת הנחלה בסך 170,000 ₪, שכן רשויות מע"מ יראו אותו כאדם פרטי וכצרכן סופי.

נחזור למקרה שפורסם באתר רשות המסים. לא ברור מדוע נרשם כי מדובר בהעלמת מס של 4.2 מיליון ₪. הרי עמדנו על כך שרק מרכיב החלק החקלאי יכול ויהיה חייב במע"מ, אך לא מרכיב זכויות הבניה והחלק החקלאי, ובמושב באזור אשדוד מרכיב החלק החקלאי אינו שווה כ 4.2 מיליון ₪ (זה אולי מלוא שווי העסקה אך לא שווי החלק החקלאי לבדו). יתכן שבאותו מקרה הקונה לא היה רשום במסגרת "איחוד עוסקים" של המושב ולכן היה על המוכרת להוציא חשבונית מס ולדווח על מרכיב החלק החקלאי שנמכר. יחד עם זאת, לו היה הקונה נרשם במע"מ במסגרת "איחוד העוסקים" של המושב כעוסק בתחום החקלאות, הרי שלא היה צריך לדווח למע"מ כלל על מכירת החלק החקלאי בעסקה שבין המוכרת לבין הקונה, זאת לאור תקנה 23ב לתקנות מע"מ.

התוצאה היא שיש להסדיר בהסכם המכר את החבות במע"מ ביחסים בין מוכר וקונה ולהיות עירניים לגבי חובת הדיווח למע"מ בגין המכירה.